Criterios especiales de imputación para la Declaración de la Renta

23 Abr Criterios especiales de imputación para la Declaración de la Renta

Por regla general, de cara a nuestra Declaración de la Renta, los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales que se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Sin embargo, existen diversos criterios de imputación especiales, que iremos desgranando.

Ante ello, nos encontramos con las rentas del trabajo percibidas en años posteriores a su exigibilidad, como indemnizaciones, atrasos, salarios de tramitación, etc., tendremos que tener cuidado con el ejercicio al que procede imputarlas.

Así, si nuestra empresa nos abona, durante el plazo de pago voluntario de esta declaración, salarios de tramitación fijados por sentencia firme en 2019, deberemos declararlos en la propia autoliquidación de 2019, que es cuando la resolución judicial se hizo firme. Sin embargo, si los percibiéramos una vez cerrado el plazo para declarar 2019, deberemos presentar declaración complementaria de ese ejercicio desde la fecha en que los percibió hasta el final del plazo para declarar la Renta 2020.

Igualmente, si hubiéramos percibido atrasos, rendimientos de un período impositivo anterior por causas justificadas no imputables al contribuyente, durante el año 2019, deberemos presentar declaración complementaria del año en el que fueron exigibles dichos atrasos, teniendo que presentar, dicha declaración, en el plazo que va desde la fecha de percepción de esos rendimientos y el fin del plazo de declaración de Renta 2019, sin sanciones ni recargos.

De la misma forma, si se nos reconoce el derecho a cobrar “bonus”, correspondiente a los años 2014 y 2015, y se hace mediante sentencia judicial firme durante 2019 y, por tanto, se perciben esas cantidades en el ejercicio 2019, la imputación de estas rentas procede hacerla en la Renta 2019, con independencia de que en los años 2014 y 2015 el contribuyente hubiera estado acogido al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.

De igual manera, si a un empleado despedido se le reconocen salarios de tramitación por sentencia, habrá de imputarlos el año en que esta sea firme.

No obstante, si hubiera sido el FOGASA quien nos ha abonado alguna renta con retraso, deberemos imputarla en el periodo de su exigibilidad, presentando una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para ello hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaración por el impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Sin embargo, si el FOGASA lo que satisface es un importe determinado por sentencia judicial, se ha de imputar al período en el que la misma fuera firme.

De esta forma, si hubiéramos solicitado la capitalización por la prestación por desempleo, en su día, y la hubiésemos dejado exenta pero, posteriormente, perdiésemos el derecho a este incentivo fiscal por no cumplir con alguno de los requisitos exigidos, deberemos incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento, las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención.

Si a un trabajador ya fallecido se le reconociese, por sentencia, una indemnización por despido improcedente que no esté totalmente exenta y, el correspondiente importe, se le abona 3 años más tarde por el FOGASA, los herederos de este tendrán que presentar, hasta el final del siguiente plazo de declaración después del cobro, complementaria del IRPF del fallecido por el año en que murió, entendiéndose que los herederos adquirieron el derecho de cobro en el momento en el que se dictó la sentencia firme.

Asimismo, si un trabajador hubiera tenido que devolver retribuciones a su empresa en 2019, que cobró en exceso en 2017, deberá solicitar la rectificación de la autoliquidación de ese año en que se cobró, para que se le devuelva lo que pago indebidamente por las mismas.

Por otro lado, dentro de esos criterios especiales de imputación que estamos tratando, nos encontramos con las rentas inmobiliarias.

En este caso, cuando estuviera pendiente de resolución judicial, la percepción de una renta inmobiliaria, porque está en cuestión el derecho a su percepción o la cuantía, no habrá que imputarla hasta que la resolución judicial sea firmeza. No obstante, esto no sucede cuando la resolución judicial pendiente se refiera al procedimiento iniciado por impago de la renta.

En el caso de formalización de un contrato de arrendamiento con un período de carencia como compensación por obras de mejora realizadas por el arrendatario, que revertirán en el propietario cuando finalice el contrato, no se trata de una cesión del inmueble a título gratuito, sino que la contraprestación es la realización de las obras, por lo que existe una retribución en especie del capital inmobiliario, que tendrá que imputarse en el ejercicio de la exigibilidad, el momento de la finalización del contrato, cuando las obras revierten en el propietario.

En otro orden, en cuanto a los rendimientos de actividades empresariales y profesionales, y aunque la regla general es imputar los ingresos y gastos según devengo por los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, si no están obligados a llevar contabilidad, llevando así libros de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión y, en su caso, de provisiones de fondos y suplidos, podrán optar por imputar los ingresos y los gastos de todas sus actividades económicas por el criterio de cobros y pagos o “caja”. De esta manera, retrasarán la imputación de ingresos no cobrados, aunque los gastos no podrán deducirlos hasta que no se paguen.

Este último criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la declaración, marcando la casilla correspondiente, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, salvo que, posteriormente, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio.

Así, si hemos cesado en una actividad profesional, en la que nos acogimos al criterio de cobros y pagos, y percibimos ingresos o incurrimos en gastos que provienen de la actividad en el ejercicio 2019, deberemos declararlos en el año de su cobro, siendo en este caso en 2019.

Por otra parte, si no estamos acogidos al criterio de caja y, en el año 2019, hemos tenido una sentencia judicial a nuestro favor, que obliga a un cliente a pagarnos facturas de años atrás y las percibimos durante 2019 y 2020, dichas cantidades deberemos declararlas en el período impositivo en el que la sentencia adquiere firmeza, por lo tanto en 2019.

Asimismo, en el caso de un abogado que prestó sus servicios durante 2015 y 2016, y en el año 2019 llegó a un acuerdo con el obligado para el pago de sus honorarios, en concepto de costas procesales, para recibir el pago de dichos honorarios en tres períodos consecutivos, en los años 2019, 2020 y 2021, esta imputación temporal de dichas cantidades deberá realizarse en los periodos impositivos en los que sean exigibles los correspondientes cobros, que serían los ejercicios 2019, 2020 y 2021.

Por otra parte, para el correcto tratamiento de la devolución del llamado “céntimo sanitario” debemos considerar que la devolución de un tributo se abona en contabilidad, pasando por ingresos, cuando sea exigible dicha devolución, por lo que será ingreso del ejercicio en el que se reconoce el derecho a la misma. Este será el criterio aplicable al contribuyente que determine el rendimiento neto de la actividad en estimación directa. Por el contrario, los contribuyentes que determinan su rendimiento por el método de estimación objetiva, como en el mismo no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los determinados según los módulos, la devolución del céntimo sanitario no tendrá incidencia alguna en el rendimiento.

En otro sentido, siguiendo con estos criterios especiales, en cuanto a la imputación de ganancias y pérdidas patrimoniales, aunque con carácter general se imputan cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio que las origina, existen casos especiales de imputación cuando se perciben cantidades por sentencia judicial, ayudas públicas, operaciones a plazo, etc.

Por ello, si hemos vendido una vivienda celebrando un contrato privado en 2019, percibiendo en dicho ejercicio una determinada cantidad, y elevando el mencionado contrato a escritura pública en el ejercicio 2020, siendo este el momento en que percibimos el resto del precio acordado y se produjo la entrega de llaves, cabe tener en cuenta que la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública, salvo que de la misma se dedujera lo contrario.

Asimismo, si hemos realizado alguna operación a plazo, pactando que el último cobro lo percibiremos a más de un año desde que se realiza la operación, la ganancia patrimonial la iremos imputando a medida en que sean exigibles los cobros. Esto se trata de una opción que debe ejercitarse en la autoliquidación presentada en período voluntario del ejercicio en que se procede a la transmisión, de lo contrario se considerará que no se ha optado a ello y, en consecuencia, no resultará de aplicación la regla de imputación especial.

Por otro lado, si hemos sido víctima de un accidente de tráfico, se condena a la compañía del vehículo contrario y nos abonan intereses por mora, deberemos declararlos cuando los mismos se reconozcan, es decir cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.

Así, si hemos recibido una ayuda pública deberemos de imputarla en el período del cobro y no cuando se nos conceda.

En cuanto a las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados, podrán imputarse al período impositivo en que se adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación, o cuando adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita dentro de un concurso, o si concluyera el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito o cuando se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que se haya satisfecho. Si un tribunal condena al deudor al pago de su deuda en 2013 y se dicta decreto de ejecución de sentencia en 2015, la pérdida se podrá imputar en 2016 si no se hubiera cobrado en ese año, integrándose la misma en la renta general.

En el caso de un contrato de arras para la venta de un inmueble suscrito en un ejercicio, realizándose la venta en el ejercicio siguiente, el importe de las arras se imputará en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble, como parte del precio.

Asimismo, cuando hubiera una alteración patrimonial generada por la venta de una expendeduría de tabacos, pagándose un determinado importe en 2018, pero quedando la entrega de dicho negocio supeditada al cumplimiento de una condición suspensiva, se imputará en el ejercicio en que se cumpla la condición, que coincidirá con el momento de la entrega de los bienes.

En otro orden, continuando con estas situaciones para aplicar criterios especiales de tributación, nos encontramos con las rentas generadas como consecuencia de una expropiación forzosa.

En este sentido, si nos han expropiado un bien y por ello hemos recibido un pago en concepto de justiprecio, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando, fijado y pagado el justiprecio, se procede a la ocupación del bien expropiado.

No obstante, si dicha expropiación se ha realizado por el procedimiento de urgencia, la ganancia o pérdida se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación, y no cuando se pague el justiprecio.

Así, dado el especial carácter del procedimiento expropiatorio de urgencia, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio.

Si no está de acuerdo con el justiprecio fijado, puede acudir al Jurado de Expropiación forzosa, en cuyo supuesto, según el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2017 y sentencia de 12 de julio de 2017, el importe que se fije definitivamente en vía administrativa debe imputarse en el ejercicio en que se dicte la resolución administrativa que resuelva el litigio. Si se siguiese sin estar de acuerdo y se opta por la vía judicial, el importe fijado por sentencia deberá imputarlo en el periodo impositivo en que esta sea firme.

Y de esta forma llegamos al último de los puntos que debemos tratar, en cuanto a los criterios especiales, en el que trataremos sobre la pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia, cuyas rentas pendientes de imputación se integrarán en el último período que deba declararse por este impuesto, sin intereses, recargo o sanción.

En este sentido, cuando el traslado se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente puede optar por presentar complementarias del último período que deba declarar a medida que obtenga las rentas, sin intereses ni sanción.